【纳税统筹】精品案例：外资企业税收优惠期结束后的节税再造
外资企业税收优惠期结束后的节税再造——香港某纺织集团税收筹划
一、案例背景
（一）公司概况
该纺织公司1948年在香港注册成立。1983年，改组为纺织（集团）有限公司。该纺织集团植根香港，一直秉承开放进取、以人为本的理念。凭借稳健的经营作风和先进的管理模式，经过半个多世纪的努力，纺织拥有卓越的商誉，集团基业不断壮大。目前，纺织集团已发展成为中国内地和香港最具实力的多元化企业之一，总资产600亿，主营业务包括零售连锁、啤酒生产、消费品制造、地产和贸易等，并在电力、保险、通讯、基础建设等领域进行战略性投资。2001年，这家香港最大的中资企业实施战略大转移，在内地展开了一系列的并购行动：斥资投资电厂，并协议控股制药厂；加快向内地零售业的扩军步伐；收购两大房地产巨头，一跃成为地产业老大；与某啤酒生产商联手制造并购大案，使中国啤酒业座次重新排定。该纺织集团大举进军内地，资本所向直指“行业领袖”地位。
（二）问题提出
香港纺织集团在香港注册，在内地山东、浙江、江苏和四川等四个省分别控股、参股了10多家棉纺织企业。这10多家棉纺织企业分别生产棉纱、棉布等轻纺类产品，并代客户加工成衣，产品之间无上下游关系。2004年，这10多家纺织企业所享受的外商投资企业所得税优惠政策即将到期，低税优势有一定程度减弱。为此，该纺织集团管理层希望研究公司税收问题，寻求税收负担较轻的运作管理方式。
（三）适用法律条文链接
根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，（1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过，同日中华人民共和国主席令第四十五号公布）
第二条
本法所称外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。本法所称外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
第七条
设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按百分之十五的税率征收企业所得税。
第八条
对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。本法施行前国务院公布的规定，对能源、交通、港口、码头以及其他重要生产性项目给予比前款规定更长期限的免征、减征企业所得税的优惠待遇，或者对非生产性的重要项目给予免征、减征企业所得税的优惠待遇，在本法施行后继续执行。
从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照前两款规定享受免税、减税待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的十年内可以继续按应纳税额减征百分之十五至百分之三十的企业所得税。本法施行后，需要变更前三款的免征、减征企业所得税的规定的，由国务院报全国人民代表大会常务委员会决定。
第十三条
外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。
二、案例解析
（一）筹划思路与方法
1、地点的选择：该纺织集团管理层计划利用低税地重新设立机构，将原来老企业的利润转移到低税区新成立的企业，继续享受外商投资企业所得税的优惠。在低税地的选择中，鉴于国家对沿海经济特区有区域性税收优惠政策，上海浦东是最早的经济特区之一，所以该纺织集团管理层决定将新的企业设立在上海浦东。
2、企业性质的选择：该纺织集团管理层最初有两个设想，一是设立投资公司，二是设立销售公司。新公司组织机构见图1。但是，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条，无论设立投资公司还是设立销售公司都无法满足生产性外商投资企业的要求，唯一的思路是设立生产性外商投资企业。如果在上海设立一个新的生产性轻纺外商投资企业，需要投入大量的资金，选择厂址，购买纺织机器设备，等等，这不符合该集团采取并购方式以低成本扩张的宗旨。经过广泛的咨询和仔细研究，公司管理层最后决定设立一家贴牌加工为主的生产性外商投资企业。其优点在于：满足了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条对生产性的要求，而且，贴牌加工为主的生产性外商投资企业又不需要大量投资。
图1
香港纺织轻纺集团
（上海）生产管理总公司
管理中心
分销中心（上海）
生产中心
职能部门
各营销中心
各生产厂
财务、人力、信息部门
3、组织结构的设计与操作：
该纺织集团目前收购的10多家生产厂是该集团下属的独立子公司而非分公司，子公司作为一个独立的法人机构，与总公司在税收上无相应的汇总纳税关系。此外，由于10多家纺织企业产品之间无上下游关系，无法通过集团企业内部上下游产品采购利用关联交易的方式实现利润向最终企业的转移。需要注意的是：如果生产厂是该集团的分公司，其所得税是与总公司并表汇总以后交纳的，问题也就迎刃而解了。
根据以上分析，应从两个途径来解决该纺织集团的税收问题：
第一，改变公司组织结构，在制度上保证10多家生产工厂利润向设在上海的总公司（贴牌中心）转移的可能性
第二，维持目前公司的组织结构，通过一定的措施在生产工厂与贴牌生产中心之间搭建利润转移的桥梁
方案一：改变公司组织结构，将控股100%的各生产工厂改设为分公司
在上海浦东新区成立一个总公司，管辖10多家生产工厂，将内地四个省控股100%的各纺织企业独立法人身份撤销，将其设立为上海总公司的10多个下属分支机构，即10多个分公司。按照我国税法规定，各分公司（即各生产工厂）选择合并到总公司汇总纳税，10多个分公司发生的利润在上海总公司的“合并报表”中合并计算，其计算出来的应纳税所得额按《外商投资企业和外国企业所得税法》中第七条减按15%的税率征收企业所得税。
方案二：维持目前公司的组织结构，通过贴牌委托加工的模式在生产工厂与分销中心之间搭建利润转移的桥梁
操作步骤：
（1）、由上海生产厂有针对性地为10多个生产厂产品注册一个或多个新商标，为委托加工、贴牌运作方式奠定基础。
（2）、改变各生产厂产品的营销渠道，各生产中心的原材料统一由分销中心购进，保证委托加工的合法性，将各生产厂的产品销售渠道垄断起来，所有的对外业务均由上海生产厂承接，最终由上海生产厂集中销售。
（3）、上海生产厂承接产品合同后，与生产工厂之间签订委托加工合同，委托生产中心加工，由分上海生产厂分别与各生产厂签定代理加工合同，各生产厂根据上海生产厂下的定单进行生产，产品全部贴上上海生产厂注册的商标，产品由上海生产厂全部包销。
（4）、分上海生产厂给各生产厂下的定单须满足生产厂满负荷生产的需要，或者为市场对这四个生产厂产品的最大需求量。
（5）、产品的定价或者委托加工费率的高低可以根据集团的需要确定。如果不给生产厂所在地留下税收，那么，委托加工费率可以按照产品的成本确定；如果愿意或者需要为生产厂所在地留下一点税收，那么，委托加工费率可以根据需要高一点。
通过上述五个步骤，香港纺织集团可以在10多个生产厂的利润转移、所得税减免问题上实现进退自如。
（二）筹划难点
方案一：此方案基于直接改变公司机构组织结构的考虑，涉及公司内部组织结构的大规模调整，需要公司高层做出重大决策，还需要在该公司目前的组织结构下进行再次整合。对该集团而言，目前采取该方案有一定操作难度。并且，这一方案只适合控股100%的各纺织企业，对控股不到100%的企业不能采取此方案。
方案二：一般来讲，作为中外合资企业，10多个生产厂在当地都享受了所得税的优惠政策。如果这四个生产厂在结束所得税优惠期以后的年度内实现的利润与所得税优惠期间实现的利润差别太大，必然会引起当地税务部门的怀疑，集团转移利润的行为会被发现，可能会引起税务管理部门的反避税调整。上述五个步骤，第一，实现了利润的合法转移；第二，转移行为被发现以后，有利于集团分别与生产厂所在地政府进行谈判，生产厂的利润留与不留，留多留少，都可以协商确定，而且操作方便。
（三）案例点评
税收筹划的思路是按照国家税法的具体规定展开的。但是，税收筹划不能就税收论税收，而是功夫在“税”外。税收筹划属于企业战略管理活动，是企业管理活动全面、系统的安排。本案中两个方案，或者是对企业组织结构的整合，或者是通过委托加工方式改变利润流向，均属于企业管理层面的操作。对于一个集团公司来说，新设立企业还是调整下属分支机构的性质，，需要对税收政策、分支机构所在地的税收环境以及总公司对其分支机构的投资目的进行综合性安排和策划。
三、案例延伸思考
该案例可能还有其他解决方案。例如，利用交纳品牌使用费转移利润方式，集团可以将所有生产企业持有的产品品牌使用权集中交与上海的生产厂持有，10多家生产企业的产品使用产品品牌时，向上海的生产厂按产量、销售额度或按年交纳一定的品牌使用费，从而达到把生产企业的利润转移到上海的生产厂的目的。
又如，代销商品。10多个内地纺织企业只负责生产，产品均由该销售公司负责销售。所有与外部企业的合同订立等皆由上海生产厂订立，即采用代理销售的方式，上海的生产厂承接业务后，由各生产中心工厂加工产品，原材料采购也由各生产工厂负责采购。各生产工厂付给上海的生产厂的销售代理费用适当加大，保证大部分利润向分销中心转移
再如，向总机构交纳管理费用。我国税法规定：“外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所生产经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经当地税务机关审核同意后，准予列支成本费用”。所以10多个生产企业可以以向香港投资公司上交管理费的形式转移利润。并且由于香港只向来源于本地所得收入征税，对这部分利润不征税，比转移到上海更为节税。
由此可见，对一种行为或者活动，其税收筹划的路径有多种，这也是企业进行税收筹划要评估风险和成本收益的原因。
一般纳税人、小规模纳税人与营业税纳税人的选择
——手机销售商的税收筹划
一、案例背景
（一）公司概况
ABC通讯有限公司是一家专业从事手机综合营销的公司，业务覆盖手机零售、批发、连锁经营、维修管理及综合经营等方面。主要的经营的产品有GSM手机；、CDMA手机、 3G手机、手机充电器、 手机数据线、 手机耳机等手机零配件。公司成立于2002年8月，始终致力于把握手机营销的发展趋势，满足快速多变的市场需求，公司经营的手机品牌主要有诺基亚、摩托罗拉、三星、飞利浦、松下、索爱、 NEC 、 TCL 、西门子、海尔、 CECT 、联想、波导、科健、康佳、大霸、南方高科、夏新、首信、熊猫、东信等，现在拥有三个门市部，聘有员工二十余人。
（二）问题提出
ABC通讯有限公司2005年实现销售收入827.79万元，销售毛利为234.84万元，销售毛利率为28.37%。公司系增值税一般纳税人，2005年共缴纳增值税45.82万元，税收负担为5.54%。经过与同行业其他公司比较，ABC通讯有限公司发现自己增值税税负偏高，但是并不知道问题出在哪里，于是向注册税务师咨询。
（三）适用税法条文
1、增值税一般纳税人的相关规定
根据《国家税务总局关于印发<增值税一般纳税人申请认定办法>的通知》（国税发59号）一般纳税人申请认定办法规定：
增值税一般纳税人是指年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额)，超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位(以下简称企业)。年应税销售额未超过标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第134号）第四条规定：
纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。
2、增值税小规模纳税人的相关规定
根据《国家税务总局关于印发<增值税小规模纳税人征收管理办法>的通知》（国税发116号)第二条和第五条规定：
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。上款所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
小规模纳税人销售额标准为：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下称应税销售额)在100万元以下的；(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额×征收率。
3、营业税相关规定
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令136号）第四条规定、
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式： 应纳税额=营业额×税率。邮电通信业税率为3%。
根据《国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税16号）规定
电信单位（指电信企业和经电信行政管理部门批准从事电信业务的单位）提供的电信业务（包括基础电信业务和增值电信业务）按“邮电通信业”税目征收营业税。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法字第40号）第五条规定
一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。以上所述的货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。 上述从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。
二、案例解析
（一）筹划思路
1、手机销售商的“纳税身份”分析
目前，手机销售商主要类型有以下三种：电信营业商（中国移动、中国联通既销售手机、也提供移动通信业务），大中型商场手机销售柜台（隶属于商场。不独立纳税），手机专卖店。上述销售商就其纳税身份而言，可以分为增值税一般纳税人、增值税小规模纳税人、营业税纳税人三类。下面我们就此三类销售商的“纳税身份”进行分析：
（1）增值税一般纳税人
增值税一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的，有专职会计人员，能够按照税法规定建账建制，进行独立会计核算，并能够提供符合税务机关要求的纳税资料的企业和企业性单位。增值税一般纳税人应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。其中销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。较大的手机专卖店和大中型商场手机销售柜台通常属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
（2）增值税小规模纳税人
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。其中从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下属于小规模纳税人。小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额×征收率。（征收率为4%）。规模较小，销售收入较少的手机销售商往往属于增值税小规模纳税人。
（3）营业税纳税人
中国移动、中国联通等电信运营商既销售手机、也提供移动通信业务，按税法规定视同提供应税劳务属于混合销售行为，缴纳营业税而不缴纳增值税。因此电信运营商属于营业税纳税人，按邮电通讯业缴纳营业税，适用的营业税税率为3%
2、三种销售商税负比较
我们以一部销售价格为2000元的手机为例比较不同纳税身份的手机销售商的税收负担(假定手机进价为1700元，增值税一般纳税人适用税率为17%、小规模纳税人适用征收率为4%，营业税邮电通讯业税率为3%)
(1) 增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人的税负比较
增值税一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，一般纳税人应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，而小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额×征收率。两者的计税方法不同，税收负担也就不一样。只有两者的税收负担处于平衡点上，其承担的税收才相等。这个平衡点是23.53%，即当货物销售的毛利润率23.53%时，两种纳税人所承担的税收负担相等。因此，毛利率低于23.53%时，一般纳税人的税负轻，反之，小规模纳税人的税负轻。
（2）电信运营商和增值税一般纳税人税负比较
一般纳税人销售手机，按17%的税率缴纳增值税，因为其可以抵扣进项税额，实际税负因不同的进价和销价会有区别。假定一部手机销售价格为2000元，其含税进价为1700元，则进项税额为247元，销项税额为290.6元，应缴纳增值税43.6元。我们可以通过公式求出双方的税负平衡点。电信运营商的税负为销售价格的3%，一般纳税人的税负为增值额乘以17%，令二者相等，可以求出当增值率等于17.65%时，双方的税负相同(这里忽略了其他税费的影响)。也就是说，当手机销售的毛利率小于17.65%时，一般纳税人的税负轻，反之，电信运营商税负轻。
（3） 电信运营商和小规模纳税人税负比较
电信运营商销售手机并提供发射服务，按税法规定属混合销售行为，依3％税率缴纳营业税。电信运营商缴纳营业税时，并非只就手机销售额纳税，在一个纳税期内，其以手机销售额和电信服务收入一并缴纳营业税。为了分析方便，我们仅对手机销售额进行计算。假定一部手机销售价格为2000元，电信运营商应缴纳营业税60元；小规模纳税人需要按4%的征收率缴纳增值税，增值税额为76.92元。从理论上讲，电信运营商应该有更大的降价空间。
（二）筹划方法
从以上分析我们可以看出，当手机销售毛利率小于17.65%时，一般纳税人税负最轻，电信运营商次之，小规模纳税人最重；当销售毛利率大于17.65%而小于23.53%时，电信运营商税负最轻，一般纳税人次之，小规模纳税人最重；当销售毛利率大于23.53%时，电信运营商税负最轻，小规模纳税人次之，一般纳税人最重。
针对ABC通讯有限公司的实际情况，因此我们可以考虑以下两种税收筹划方法：
1、方法一： 选择销售具有适当增值率的手机
手机经商应对销售的手机有所选择，选择具有适当毛利率的手机进行销售。比如，小规模纳税人、电信运营商应尽量选择最新型、毛利率高的手机销售，而ABC通讯有限公司作为增值税一般纳税人则应销售毛利率小于23.53%的手机。
2、方法二：变更手机销售机构
我们认为ABC通讯有限公司如果能适当对经营机构进行变更，将能最为有效地减轻税负。对第一种筹划方法，我们可以看出存在明显缺陷。因为无论税负有多重，进销差价大的手机总能获取更多的利润。如果ABC通讯有限公司不销售最新型、毛利率高的手机，损失更大。该筹划方法是ABC通讯有限公司将手机销售业务进行分离，将现有的三个门市部剥离出其中一个独立核算申请为小规模纳税人，把增值率高于23.53%的手机由新成立的小规模纳税人进行销售，既可以获得新手机的高额利润，又避免承担过高税负。其他两个门市部作为增值税一般纳税人，专门销售增值率低于23.53%税率的手机。
目前，手机市场上既存在大量增值率低的老款手机，增值率一般不高于15%，同时也不断推出具有较高增值率的新款手机，增值率在30%左右，两种手机都有自己的消费群。通过上述筹划获得较多利润，理论上和实践中都是可行的。
（三）筹划难点
上述筹划方法主要采取了根据手机的不同增值率来选择纳税人身份的策略，在实际操作中主要面临以下两个问题：
1、如何确定每类型号手机的增值率。
一方面由于公司进货渠道的多样化，一部同样型号的手机由于进价不一样造成增值率也不一致，另一方面在激励的市场竞争中，手机的销售价格也在不断的变化，从而其增值率也在不断变动。由于手机增值率的不一致和动态变化，纳税人身份也就很难选择，对上述筹划方法有效实施产生很大影响。
2、一般纳税人变更销售机构的成本与收益比较
在上文中我们已论证作为手机销售商的一般纳税人通过变更销售机构，设立小规模纳税人身份的门市部销售增值率大于23.53%的手机能有效地降低税收负担。但是在税收筹划给我们带来收益的同时，也应该注意到其带来的相应非税收成本。例如设立独立核算的小规模纳税人身份的手机销售门市部，必然会增加会计帐薄、会计人员、公司管理等成本。因此应综合测算其带来的收益与成本作为依据来选择是否采取此筹划方法。
（四）案例点评
人们购买手机时，经常会发现不同销售商销售的同一款手机价格不同，销售商的解释是进货渠道不同。的确，因为手机销售中存在一级经销商、二级经销商甚至三级经销商的区别，他们的进价不同，为确保一定的利润，也就会有不同的销售价格，但这仅是引起手机价格不同的因素之一。人们不了解的是，因为销售商“身份”不同，他们销售手机所承担的税负有轻有重，这是引起手机销售价格不同的重要因素，也是决定销售商所获利润大小的一个因素。
因此，对于手机销售商来说，应该根据自己所销售的手机的利润水平来选择合适的销售身份，从而获取最大利润。中国移动、中国联通作为电信运营商应当尽量销售增值率在大于23.53%的手机；而大型手机专卖店作为增值税一般纳税人则应该主要销售增值率小于23.53%的手机，最好通过改变销售机构的方式将增值率大于23.53%的手机业务剥离出去，组建独立核算的小规模纳税人门市部进行销售，从而降低自己的税收负担。同样对于消费者而言，也应该明白不同手机销售商之间的税收负担差别，提高购买手机时的议价能力，从而购买到最实惠的手机。
三、案例延伸思考
销售公司流转税环节以增值税为主，增值税纳税人又分为一般纳税人和小规模纳税人。我国现行税制对增值税纳税人身份的可转换性规定以及一般纳税人和小规模纳税人缴纳增值税时的差别待遇，为公司在纳税身份选择商提供了节税设计的空间。对于纳税人来说，选择合适的销售身份，可以获取最大的利润；对于消费者来说，明白不同销售商的税负区别，会发现哪种销售商销售的产品有降价空间，才能买到最实惠的产品。
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